谈作业成本法在企业的应用

随着科学技术的发展，单位产品成本中直接人工、直接材料比例大幅下降，固定制造费用则大幅度地上升，产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算先进制造企业的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。因此，传统成本核算下会计信息的决策有用性受到了许多会计学家的质疑，作业成本法应运而生。
一、作业成本法的含义及其基本思想
作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算法，是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。其基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到生产线上，“作业耗用资源，产品耗用作业”，“作业”是成本计算的核心。按照詹姆斯。布林逊在其《作业会计》一书中的解释，所谓作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业成本法计算产品成本时，先将成本按各个作业进行归集，除了直接材料、直接人工可直接归集于产品外，制造费用则按作业产生的原因归集到不同的成本库中，然后按作业产生的原因采用不同的分配标准，将成本库中的制造费用向各种产品进行分配。成本计算体系不再按各个生产部门进行，而是在整个企业范围内分作业划分核算环节而进行的成本计算。作业的设立是以满足顾客的需要为目的，由此而设立的前后有序的作业集合体，又称为是“作业链”。
在“作业链”的连续经营和操作过程中，因为产品的生产消耗了作业，而作业消耗了资源，即每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产品被生产出来，作业的转移实际上伴随着价值的转移，最终产品既是全部作业的集合，又是价值量的集合。作业成本计算法在成本计算方法上突破了传统方法的束缚，使成本核算深入到作业层面。它以作业为单位归集成本，并把作业(或称作业成本池)的成本按动因分配到产品。使成本计算，特别是使比重日趋增加的间接成本按产品对象化的过程大大地明细化了，从而使成本的可归属性大大地提高。另外，在作业观念下，产品成本是指所有的费用支出。只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，均应记入产品成本，使产品成本反映完全成本。
二、作业成本法应用中存在的问题
1．我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，企业整体的装备水平仍然很落后，高新技术企业的比重还较低，适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。
2．目前，我国仍处在社会主义初级阶段，生产力水平比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能大的突破，传统的大规模少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本z的内在需求并不迫切。
3．管理会计是作业成本会计应用的基础，而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段，范围小，各种管理方法的应用缺乏持续性，必然会导致作业成本会计应用上的滞后。
4．尽管经过多年的努力，我国企业会计人员的业务素质有了较大的提高，但目前财会人员的自身素质也难以应付这种全新成本计算系统的挑战。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员。
5．目前，大多数企业没有先进的管理水平与作业成本法相配合，这样利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中，作业成本法的效果将很难显现出来。
三、应用作业成本法的基本思路
1．作业成本法的应用应有选择地进行试点，取得成功经验，然后再加以推广。选择企业中管理水平较好的某一部门可以先行实践。具体措施有：
(1)分析客户需求。因为企业的作业链同时表现为价值链，而企业的价值最终通过客户愿意支付的价格来实现，因此在作业成本法实施中，应以分析客户的需求为出发点。
(2)分析作业链的构成，建立作业中心。首先通过编制规范业务流程和建立信息反馈渠道，使作业成本法具有可操作性，并保证其运行的有效性；通过对工艺流程详细分析，认定主要作业，建立作业中心，配备具有较强业务能力和较高素质的人责该作业中心的作业管理和成本动因资料收集工作，确保成本动因资料的准确性和及时传递。
(3)建立作业基础标准成本模型，确定产品作业标准成本，编制作业预算。根据作业成本核算的结果，建立作业基础标准成本模型，为产品内部转移价格和作业基础预算提供基础数据；根据作业标准成本，确认作业中心资源耗费，分配作业中心成本，编制产品成本预算。
(4)根据作业预算，设计各作业中心的考核指标并作出分析评价。通过作业成本管理系统生成的各种作业管理信息，设计客户管理、项目管理、成本管理、作业中心业绩评价的考核指标等，不断地监控作业耗费和测量作业绩效，探讨考核指标设计的合理性，为企业业绩考评提供准确的数据支持。通过作业水平分析评价，企业可以优化作业链，即消除非增值作业，改变产品工艺设计，不断进行技术创新等；合理配置企业资源；推行适时生产系统；坚持全面质量管理；调动全体职工降低成本的积极性。
2．在企业内部全面推广作业成本法前，要总结试点部门实施作业成本法的经验、教训，对全面实施中可能出现的问题进行系统分析，提出解决办法。实施作业成本之后，根据各部门的作业成本报告，得出企业内部成本报告，将产品的单位作业成本，作为产品定价决策及生产组合决策、预算管理、成本控制、业绩考评等的基本依据。
目前，普遍认为作业管理是现代成本控制的核心和灵魂，它关注作业的经营管理责任，强调整个系统业绩的最大化，它使企业管理深入到作业水平，通过对作业水平的分析，执行必要的有效作业，减少无价值作业，降低业务或部门成本，全面提高企业生产经营整体的经济效益，有助于企业树立成本效益思想，摆脱管理落后的束缚、提高企业核心竞争能力。